Gastartikel von Noreen Loepke – Fachanwältin für Handels – und Gesellschaftsrecht bei der Kanzlei Yuro
Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Vergütung, kann die GmbH diese nur insoweit als Betriebsausgaben abziehen, als die Vergütung angemessen ist. In Höhe des unangemessenen Teils liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die den von der GmbH zu versteuernden Gewinn nicht mindert.
Ob die Vergütung angemessen ist, bestimmt sich zum einem nach der Gesamtausstattung des Gesellschafter- Geschäftsführers, bestehend aus Festvergütung und variabler Vergütung. Dabei ist in der Regel ein betriebsexterner Fremdvergleich zugrunde zu legen. Zu diesem Zweck können Gehaltsstrukturuntersuchungen herangezogen werden. In diesen wird regelmäßig nicht ein bestimmtes Gehalt, sondern eine Bandbreite ausgewiesen. Unangemessen im Sinne einer vGA sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Zu beachten ist jedoch weiterhin, dass die Tantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers im Verhältnis zum Gewinn der Gesellschaft stehen muss. Macht die Tantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers über 50% des Jahresüberschusses der GmbH aus, soll der übersteigende Betrag nach dem Beweis des ersten Anscheins als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sein. Der BFH hat in einem neueren Urteil diese 50 vH-Grenze nochmals bestätigt und entschieden, dass diese auch für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gilt. Die 50 vH-Grenze für die Geschäftsführertantieme gilt grundsätzlich auch wenn mehrere Geschäftsführer vorhanden sind. Dies bedeutet, dass auch in diesem Fall der Gesamtbetrag der Gewinntantiemen die 50%-Grenze nicht übersteigen darf.
Festzulegen ist bei dieser Formel, von welchem Jahresüberschuss auszugehen ist. Die Finanzverwaltung stellt hier auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme Gewerbesteuer sowie Körperschaftsteuerab. Der Prozentsatz von 50% ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur ein Richtwert, sondern zwingend. Seine Überschreitung führt idR zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Neben dem Verhältnis der Tantieme zum Gewinn ist bei der Prüfung der Angemessenheit aber auch auf das Verhältnis der Tantieme zum Festgehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers abzustellen. Die Finanzverwaltung hält eine Tantieme an Gesellschafter-Geschäftsführer in der Regel nur für angemessen, soweit sie 25% der angemessenen Jahresgesamtbezüge nicht übersteigt. Hierbei soll es auf die Verhältnisse bei Vertragsabschluss ankommen. Liegt der Anteil der Tantieme über dem vorstehend genannten Richtwert, so hat dies allerdings nicht zur Folge, dass die gesamte Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt wird, vielmehr liegt nur in dem darüber hinausgehenden unangemessen hohen Tantiemeanteil eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Die Berechnungsmethode für das angemessene Verhältnis von Tantieme zu Festgehalt lässt sich daher wie folgt zusammenfassen:
- Ermittlung der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers (Festgehalt zzgl. Tantieme zzgl. sonstiger Leistungen zzgl. fiktiver Jahresnettoprämie für die Pensionszusage).
- 25% dieses Betrages darf auf die Tantiemezusage entfallen (Tantiemehöchstbetrag).
- Im Wege der Zukunftsprognose wird der voraussichtlich maßgebliche Durchschnittsgewinn der GmbH als Bemessungsgrundlage für die Tantieme ermittelt (Tantiemebemessungsgrundlage).
- Der Tantiemehöchstbetrag ist dann in Beziehung zu der Tantiemebemessungsgrundlage zu setzen. Hieraus ergibt sich der angemessene Tantiemeprozentsatz, der bis zur nächsten Gehaltsanpassung, längstens aber für 3 Jahre gewährt werden kann
Auch die 25-zu-75%-Regelung ist nicht als absolute Grenze anzusehen. Wollen die Beteiligten von dieser Aufteilungsmethode abweichen, müssen besondere betriebliche Gründe vorhanden sein. Hierzu werden von der Finanzverwaltung folgende Ausnahmefälle genannt:
- Gründungsphase der Gesellschaft
- Ertragslage der Gesellschaft unterliegt starken Schwankungen
- Phase wegen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten
- Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen
In mehreren in jüngster Zeit ergangenen Urteilen hat der BFH die von der Finanzverwaltung schematisch angewandte 25 vH-Grenze relativiert und in den Bereich einer indiziellen Regelvermutung verschoben. In diesen Entscheidungen weist der BFH darauf hin, dass es für die Bemessung der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine festen Regeln gibt. Der Betrag der Vergütung ist vielmehr jeweils auf den Einzelfall bezogen durch Schätzung zu ermitteln. Allein die Überschreitung der 25 vH-Grenze der Tantieme ist kein taugliches Kriterium, eine gesellschaftliche Veranlassung der Tantiemeregelung anzunehmen. Insbesondere bei stark schwankenden Erträgen der GmbH hat der BFH auch bei Überschreiten der 25 vH-Grenze – im Rahmen der Angemessenheit der Gesamtausstattung – eine gesellschaftliche Veranlassung verneint.
Insbesondere Fälle, in denen zwar die 25vH-Grenze überschritten, jedoch die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen ist, werden jedoch nicht mehr beanstandet. Festzuhalten bleibt jedoch, dass die GmbH und der Gesellschafter-Geschäftsführer sich auf die neue Rechtsprechung jederzeit berufen können und die Ausnahmetatbestände zur 25 vH-Regel wohl stark zunehmen werden. Die letztendliche Beurteilung der Angemessenheit obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Der BFH kann nur abstrakte Lösungshinweise geben. Da in der Beratungspraxis nicht jeder Fall vor das Finanzgericht gebracht werden kann, steigt der Druck des Steuerpflichtigen, sich im Rahmen der Betriebsprüfung mit dem Prüfer zu einigen. Eine sichere Vertragsgestaltung, insbesondere die Festlegung eines bestimmten Tantiemesatzes, wird es, sofern die 25 vH-Grenze überschritten ist, nicht geben.
In sämtlichen Ausnahmefällen ist jedoch die Voraussetzung für die Anerkennung eines abweichenden Verhältnisses die Beachtung der vorstehend genannten 50%-Grenze sowie eine ausdrückliche zeitliche Begrenzung auf die oben genannten Phasen.
Zu beachten ist, dass die Tantieme anlässlich jeder Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit zu überprüfen ist. Dabei muss auch beachtet werden, dass die Gesamtbezüge im Einzelfall angemessen sind. So kann es notwendig sein, die Tantieme und die Gesamtbezüge – z. B. wegen weiterer Bezüge aus anderen Tätigkeiten – auf einen bestimmten Höchstbetrag zu begrenzen.
Abschließend weisen wir daraufhin, dass sowohl die Neufestsetzung als auch jegliche Änderungen der Bezüge grundsätzlich im Voraus von der Gesellschafterversammlung zu genehmigen ist.
Auf Grund der Vielzahl der Urteile zu diesem Themengebiet ist es sinnvoll, die Einzelheiten durch einen fachkundigen Berater prüfen zu lassen.
Weitere Informationen zur Autorin finden Sie unter www.yuro-rs.de
